Bài giảng Kế toán quản trị - Chương 6: Dự toán sản xuất kinh doanh và phân tích chi phí kinh doanh

1CHƯƠNG 6. DỰ TOÁN SẢN 
XUẤT KINH DOANH VÀ 
PHÂN TÍCH CHI PHÍ KINH 
DOANH
2Nội dung nghiên cứu
6.1 Hệ thống dự toán SX kinh doanh ở DN
6.2 Xây dựng định mức CPSXKD
6.3 Lập dự toán SXKD
6.4 Phân tích CPhí kinh doanh
36.1 Hệ thống dự toán SXKD ở DN
6.1.1. ý nghĩa tác dụng của dự toán SXKD
6.1.2. Hệ thống dự toán SXKD ở DN
6.1.3. Trình tự lập dự toán SXKD
46.1.1. ý nghĩa tác dụng của dự toán SXKD
• Khái niệm lập dự toán KD
Lập dự toán sản xuất kinh doanh là việc dự kiến (kế
hoạch) những chỉ tiêu sản xuất kinh doanh một cách
chi tiết, phù hợp với yêu cầu quản lý cụ thể của
doanh nghiệp.
• ý nghĩa:
- Cung cấp thông tin về kế hoạch SX, KD trong từng
thời gian
- Là căn cứ đánh giá tình hình thực hiện các chỉ tiêu
đã dự kiến.
- Là căn cứ để khai thác các khả năng tiềm tàng về
nguồn lực tài chính.
56.1.2. Hệ thống dự toán SXKD ở DN
• Hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh bao gồm các chỉ 
tiêu sau đây:
1. Dự toán vốn bằng tiền
2. Dự toán hàng tồn kho
3. Dự toán sản lượng sản xuất sản phẩm dịch vụ
4. Dự toán chi phí sản xuất, dịch vụ
5. Dự toán tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ
6. Dự toán chi phí bán hàng
7. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp
8. Dự toán kết quả sản xuất kinh doanh 
9. Dự toán Bảng cân đối kế toán
66.1.3. Trình tự lập dự toán SXKD
Quản lý cấp trên
Quản lý cấp cơ sở
1) (2) (3)
76.2 Xây dựng định mức CP SXKD
6.2.1. yêu cầu cơ bản xây dựng định mức chi phí
6.2.2. Các hình thức định mức
6.2.3. Xây dựng các định mức CPSXKD
86.2.1. yêu cầu cơ bản xây dựng định mức chi phí
- Dựa vào tài liệu lịch sử để xem xét tình hình chi 
phí thực tế cả về hiện vật và giá trị liên quan đến 
đơn vị sản phẩm, dịch vụ, công việc.
- Phù hợp với đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh 
và yêu cầu quản lý của đơn vị.
- Đảm bảo tính khách quan, trung thực
- Xem xét các yếu tố ảnh hưởng của thị trường vầ 
các yếu tố khác tác động đến việc xây dựng định 
mức chi phí trong kỳ.
96.2.2. Các hình thức định mức
- Định mức lý tưởng là định mức được xdựng 
trong điều kiện SXKD tiên tiến không bị ảnh 
hưởng bởi các yếu tố khách quan và chủ quan 
làm ngừng sản xuất như sự cố về điện, về quá 
trình cung cấp vật liệu và an toàn lao động...
- Định mức thực tế là định mức được xdựng 
phù hợp với đkiện và khả năng SXKD bình 
thường của đơn vị
Định mức thực tế là cơ sở để các nhà quản trị 
kiểm tra, giám sát tình hình thực hiện các định 
mức kinh tế, kỹ thuật, làm căn cứ để lập dự toán 
chi phí.
10
6.2.3. Xây dựng các định mức CPSXKD
• Định mức CPNVLTT?
• Định mức chi phí nhân công trực tiếp?
• Định mức CPSX chung?
11
ĐỊNH MỨC CHI PHÍ NVL TT
12
• Ví dụ 1:
Doanh nghiệp A sử dụng NVL X để sản xuất sản
phẩm K. Để SX 1 đơn vị SP K, DN đã dự tính
NVL X cần thiết dùng để SX 4 kg/1đvị SP; hao
hụt trong quá trình sdụng SX cho phép 5%; dự
tính SP hỏng cho phép 5%. Vậy định mức số
lượng NVL X tiêu hao tính cho 1 đvị SP K là:
4kg + (4kg x 5%)+(4kg x 5%) = 4,4 kg
- Giả Sử xác định được định mức đơn giá NVL tiêu
hao là 5.100đ/1kg. Khi đó định mức chi phí NVL
TT tiêu hao tính cho 1 đvị SP K là: 5100đ x 4,4kg
= 22.440đ
13
§Þnh møc chi phÝ NCTT
14
• Ví dụ 2:
Doanh nghiệp A qua việc theo dõi khảo sát xđịnh 
thời gian lđộng để SX SP K, bộ phận xdựng đmức chi 
phí dự tính như sau: Tgian lđộng cbản để chế tạo 1 đvị 
SP K là 3,5 giờ, thời gian chuẩn bị SX 0,2 giờ, thời gian 
nghỉ ngơi của công nhân 0,2 giờ, thời gian tiêu hao cho 1 
đvị Sp hỏng 0,1 giờ. Vậy đmức lượng tgian lđ cần thiết 
cho để SX 1 đvị SP K sẽ là: 
3,5 + 0,2 + 0,2 + 0,1 = 4,0 giờ
Giả sử định mức đgiá của 1 giờ công lđộng của 
Cnhân trong đơn vị dự tính theo mức bình quân là 
5.160đ. Đmức chi phí nhân công trực tiếp cho 1 sphẩm K 
là: 
4giờ/1Sp x 5.160đ/1giờ = 20.640đ
15
C©u hái tr¾c nghiÖm:
• 1. Doanh nghiệp A theo dõi khảo sát xác định thời 
gian lao động để sản xuất sản phẩm C, dự tính định 
mức lượng thời gian lao động trực tiếp cho 1 sản 
phẩm C là 3,5 giờ. Dự tính định mức đơn giá của 1 
giờ công lao động của công nhân trong DN là 
7.000đ/1giờ. Vậy định mức chi phí nhân công trực 
tiếp cho 1 sản phẩm C là: 
a) 25.400đ
b) 24.500đ
c) 24.000đ
d) 25.500đ
§¸p ¸n : b
16
§Þnh møc Chi phÝ SX chung
Dự kiến đơn giá
CPSXC phân bổ
Tổng CPSXC ước tính
(dự kiến)
Tổng đơn vị tiêu chuẩn
chọn để phbổ theo dự 
kiến
Định mức biến 
phí
(định phí) đvới 1 
đvị SP i
X
Đơn giá biến phí 
(định phí) CPSXC 
Phân bổ
Đơn vị tiêu 
chuẩn
phân bổ đvới
1đvị SP i
17
VÝ dô 3. T¹i DN A SX 2 lo¹i s¶n phÈm K vµ Y 
(®vÞ 1000®).
1.Tæng CPSXC kú tríc thùc hiÖn lµ 4.000.000
Trong ®ã: BiÕn phÝ 1.000.000; §phÝ 3.000.000
2. Møc SX: - SP K: 100.000 SP, SP Y:120.000SP
3. Dù kiÕn kÕ ho¹ch kú tíi: SPK:160.000 SP, SP Y :180.000SP
- Dù tÝnh §phÝ CPSXC kh«ng thay ®æi; BphÝ CPSXC t¨ng 50% 
(do Klîng SP SX t¨ng)
- Gi¶ sö tiªu thøc ph©n bæ chi phÝ SXC lµ sè giê c«ng l® trùc 
tiÕp. Theo ®møc lîng giê c«ng l® trùc tiÕp: SP K : 4 giê/ 1SP
SP Y: 2giê/1SP. 
Yªu cÇu: C¨n cø vµo d÷ liÖu trªn ta XD ®møc CPSXC cho kú dù 
to¸n. 
18
Bảng tổng hợp định mức CPSX sản phẩm K
Bảng 3
Khoản mục
Định mức lượng
(1SP)
Định mức đơn 
giá
(1SP)
Định mức chi 
phí
(1SP)
Chi phí NVL TT
4,4 kg 5,100®/kg 22440 ®/SP
Chi phí NCTT
4,0 giê 5.160 ®/giê 20.640 ®/SP
Chi phí SXC
4,0 giê 4.500 ®/giê 18.000 ®/SP
Định mức CPSX 1 SP
x x 61.080 ®/SP
19
6.3 LẬP DỰ TOÁN SXKD
1. Dự toán tiêu thụ
2. Dự toán sản lượng sản xuất
3. Dự toán CP NVLTT
4. Dự toán CPNCTT
5. Dự toán CP SXC
6. Dự toán thành phẩm tồn kho cuối kỳ
7. Dự toán CPBH, CPQLDN
8. Dự toán Tiền
9. Dự toán báo cáo kết quả hđộng kinh doanh
10. Dự toán Bảng cân đối kế toán
20
6.3.1 LẬP DỰ TOÁN TIÊU THỤ
• Dự toán tiêu thụ là dự toán được xây dựng đầu tiên 
trong hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh, nó là căn 
cứ để xây dựng các dự toán khác. 
• Dự toán tiêu thụ được xây dựng dựa trên cơ sở mức 
sản phẩm, hàng hoá tiêu thụ ước tính và đơn giá bán. 
• Việc lập dtoán tiêu thụ thông thường được lập cho kỳ 
kế hoạch một năm, trđó dtoán được lập theo từng quý.
• Ngoài việc dự kiến lượng sản phẩm, hàng hoá tiêu thụ 
và doanh thu tiêu thụ, thì dự kiến tiêu thụ còn cần phải 
dự kiến lịch thu tiền bán hàng để làm cơ sở lập dự toán 
tiền sau này. 
– Bảng dự kiến lịch thu tiền bán hàng được xây dựng 
trong dự toán tiêu thụ bởi lẽ lịch tiêu thụ sẽ gắn với 
doanh thu dự kiến trong dự toán tiêu thụ.
21
Ví dụ 4.
• Giả sử doanh nghiệp A, sau khi đã xem xét tình hình 
thực hiện lượng sản phẩm tiêu thụ trong năm trước 
(năm thực hiện) và tìm hiểu nhu cầu thị trường, giá cả 
thị trường liên quan đến sản phẩm sản xuất của doanh 
nghiệp, dự toán tiêu thụ cho năm 200N như sau: 
1. Klượng tiêu thụ dự kiến: Quý 1:50.000, QII: 40.000; 
QIII: 30.000; QIV: 40.000
2. Đơn giá bán dự kiến: cả năm là 90.000đ
Hãy lập bảng dự toán tiêu thụ năm 200N?
22
DỰ TOÁN TIÊU THỤ
Năm
Chỉ tiêu Quý Cả 
năm
I II III IV
1. Khối lượng 
sản phẩm TT
50.000 40.000 30.000 40.000 160.000
2. Đơn giá 
bán (1.000đ)
90.000 90.000 90.000 90.000
3. Doanh 
thu(triệu đồng)
4.500 3.600 2.700 3.600 14.400
23
Ví dụ 5.
• Giả sử DN A thông qua những kỳ thực hiện đã qua,
người lập dự toán xác định thấy rằng thường tiền bán
hàng thu được ngay trong quý khoảng 60%, còn lại
thanh toán vào quý sau, tức là khả năng khách hàng
chịu tiền mua hàng tối đa không quá 90 ngày chẳng
hạn...
• Từ đó lập kế hoạch thu tiền bán hàng trong quý sẽ là
bao gồm: 40% doanh thu của quý trước khách hàng còn
chịu và 60% doanh thu bán hàng trong quý này khách
hàng trả ngay trong quý.
Yêu cầu: Theo giả sử trên, thì doanh nghiệp A lập Bảng dự
kiến lịch thu tiền bán hàng năm 200N như thế nào?Biết
rằng số tiền bỏn hàng cuối quý IV năm 200N -1 cũn
phải thu là 1000 trđ.
24
Quý Cả năm
I II III IV
+Phải thu tiền bán 
hàng năm trước
1000
+Dự kiến thu năm 
nay
- Quý IV năm 
trước chuyển 
sang
1000
- Quý I năm nay 2700 1800
- Quý II năm nay 2160 1440
- Quý III năm nay 2700 1800
- Quý IV năm nay 2160
Tổng cộng 3700 3960 4140 3960 15760
25
6.3.2 DỰ TOÁN SẢN LƯỢNG SX
• Dự toán sản lượng sản xuất là dự kiến số sản
phẩm, cần sản xuất trong kỳ kế hoạch để đáp
ứng nhu cầu tiêu thụ.
• Khi lập dự toán sản lượng sản xuất căn cứ
vào dự toán tiêu thụ về số lượng sản phẩm
tiêu thụ cho kỳ kế hoạch, sản lượng tồn kho
đầu kỳ và sản lượng tồn kho cuối kỳ theo dự
kiến.
26
S¶n l­îng cÇn s¶n xuÊt trong kú kÕ ho¹ch ®­îc x¸c ®Þnh nh­ sau: 
S¶n l­îng cÇn 
s¶n xuÊt trong 
kú kÕ ho¹ch 
= 
S¶n l­îng tiªu thô 
theo dù kiÕn (dù 
to¸n tiªu thô) 
+ 
S¶n l­îng tån 
kho cuèi kú 
theo dù kiÕn 
- 
S¶n l­îng tån 
kho ®Çu kú 
27
• Ví dụ: 6
Căn cứ vào dự toán tiêu thụ sản phẩm A năm 
kế hoạch đã trình bày ở VD5 và các dự kiến 
về tồn kho đầu kỳ, cuối kỳ của các quý trong 
năm để lập dự toán sản lượng sản xuất sản 
phẩm A theo phương pháp cân đối
28
DỰ TOÁN SẢN LƯỢNG SẢN XUẤT
Năm N
Chỉ tiêu Quý Cả 
nămI II III IV
1. Sản lượng tiêu thụ 35.000 40.000 40.000 35.000 150.000
2. Tồn cuối kỳ 12.000 13.000 15.000 15.000 15.000
3. Tồn đầu kỳ 15.000 12.000 13.000 15.000 15.000
4. Sản lượng sản xuất 32.000 41.000 42.000 35.000 150.000
29
6.3.3 LẬP DỰ TOÁN CP NVL TT
• Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được lập bao 
gồm:
- Dự toán khối lượng nguyên vật liệu trực tiếp cần cho sản 
xuất sản phẩm trong kỳ kế hoạch.
- Dự toán khối lượng nguyên vật liệu cần mua vào trong kỳ 
và trị giá NVL mua vào trong kỳ kế hoạch. 
- Dự toán lịch thanh toán tiền mua nguyên vật liệu.
30
6.3.4 LẬP DỰ TOÁN CP NCTT
• Dự toán chi phí nhân công trực tiếp là dự kiến tổng số
giờ công trực tiếp cần để sản xuất trong kỳ kế hoạch
và tổng chi phí nhân công trực tiếp của nó.
• Khi lập dự toán chi phí nhân công trực tiếp ta dựa vào
khối lượng sản phẩm cần sản xuất theo dự toán sản
lượng sản xuất và định mức thời gian sản xuất của một
đơn vị sản phẩm để tính tổng thời gian lao động trực
tiếp cần thiết cho kỳ kế hoạch.
– Sau đó dựa vào định mức đơn giá của 1 giờ công
lao động trực tiếp để tính dự toán tổng chi phí nhân
công trực tiếp.
31
32
6.3.5 LẬP DỰ TOÁN CP SXC
• Chi phí sản xuất chung thông thường bao gồm nhiều
khoản mục và nhiều yếu tố chi phí cấu thành. Khi lập
dự toán CP SXC thường người ta không lập dự toán
chi tiết cho từng khoản mục chi phí cấu thành, mà
người ta lập dự toán theo định phí và biến phí CP SXC.
• Khi xây dựng dự toán CP SXC trước hết người ta xây
dựng tổng biến phí sản xuất chung. Biến phí sản xuất
chung được xác định dựa trên cơ sở tổng thời gian lao
động trực tiếp và đơn giá biến phí sản xuất chung.
33
34
• Chú ý: Không phải tất cả các khoản CP SXC có
liên quan đến dự toán tiền, ví dụ như chi phí
khấu hao TSCĐ là một khoản mục chiếm tỷ
trọng lớn trong chi phí sản xuất chung (đối với
doanh nghiệp sản xuất) nhưng không tính là
khoản chi bằng tiền.
– Vì vậy để xác định chi phí SXC trong dự
toán này có liên quan đến chi bằng tiền làm
cơ sở xây dựng dự toán tiền sau này thì phải
lấy tổng dự toán chi phí sản xuất chung trừ (-
) đi chi phí khấu hao tài sản cố định.
35
6.3.6 LẬP DỰ TOÁN THÀNH PHẨM 
TỒN KHO CUỐI KỲ
ở doanh nghiệp sản xuất thường lập dự toán hàng tồn kho 
cho nguyên vật liệu tồn kho và thành phẩm tồn kho. 
36
6.3.7 LẬP DỰ TOÁN CPBH, CP QLDN
Dự toán CPBH và CP QLDN là ước tính các khoản chi phí sẽ
phát sinh trong kỳ kế hoạch để phục vụ cho quá trình bán hàng
và quản lý chung toàn doanh nghiệp.
- Cũng tương tự như xây dựng dự toán CPSXC, dự toán CPBH
và CPQLDN cũng không lập chi tiết theo từng khoản mục chi
phí riêng biệt, mà nó được lập dựa trên cơ sở biến phí và định
phí của CPBH và CPQLDN
Thông thường đơn giá biến phí của CPBH được xây dựng trên
khối lượng hàng tiêu thụ, còn đơn giá biến phí của CPQLDN có
thể được xây dựng trên tổng thời gian lao động trực tiếp giống
như CP SXC.
- Còn đối với định phí lấy tổng định phí chia đều cho 4 quý trong
năm kế hoạch để xác định dự kiến định phí cho từng quý.
- Việc xây dựng định mức CPBH, CPQLDN cũng tương tự như
xây dựng định mức chi phí sản xuất chung.
37
38
6.3.8 LẬP DỰ TOÁN TIỀN
• Dự toán tiền là việc dự tính lượng tiền thu, chi trong
kỳ, cân đối thu chi trong kỳ, trên cơ sở đó xác định
lượng tiền dự kiến phải vay để hỗ trợ nhu cầu tiền
của doanh nghiệp (nếu cân đối thu chi nhỏ hơn định
mức tồn quý) hoặc dự kiến số tiền trả vay trong kỳ
(nếu cân đối thu chi lớn hơn định mức tồn quỹ).
• Dự toán tiền bao gồm tổng hợp cả tiền mặt và tiền
gửi ngân hàng. Vì vậy khi lập dự toán tiền về thu và
chi cần phải hiểu đó là thu và chi thuần tuý của tiền,
tức là không xét đến thu và chi nội bộ giữa tiền mặt
và tiền gửi ngân hàng với nhau.
39
Phương pháp lập dự toán tiền gồm các vấn 
đề cơ bản sau
• Dự kiến tồn quỹ tiền mặt và tiền gửi ngân hàng đầu
kỳ. Số tiền dự toán tồn quỹ được dự kiến ở mức
thấp nhất.Nếu việc lập dự toán sau ngày 31/12
năm trước thì số liệu này được lấy ngay ở bảng
CĐKT cuối năm trước.
• Dự kiến tổng số tiền thu trong kỳ gồm các nguồn
thu do bán hàng, thu của khách hàng và các khoản
thu khác bằng tiền.
• Dự kiến tổng số tiền chi trong kỳ bao gồm chi cho
sản xuất như mua NVL, vật tư, trả lương công
nhân, các chi phí khác bằng tiền, chi phục vụ bán
hàng, chi quản lý doanh nghiệp, chi mua sắm
TSCĐ, chi trả nợ vay, chi nộp thuế và các khoản
chi khác bằng tiền.
40
• Cân đối thu, chi dựa trên cơ sở tiền đầu 
kỳ và tiền thu trong kỳ, xác định nhu cầu 
tiền chi trong kỳ và tồn cuối kỳ để xem xét 
trên các góc độ sau:
+ Nếu thu lớn hơn chi thì ưu tiên các khoản 
nợ tiền vay, trả nợ người bán, nộp thuế
+ Nếu thu nhỏ hơn chi phải có kế hoạch huy 
động từ các nguồn khác để đảm bảo đủ 
vốn kinh doanh
41
6.3.9 LẬP DỰ TOÁN BCKQ HOẠT 
ĐỘNG KD
• Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh là một 
trong những bảng dự toán chính và quan 
trọng của hệ thống dự toán ở doanh nghiệp. 
Dự toán này phản ánh lợi nhuận ước tính có 
thể doanh nghiệp thu được trong năm kế 
hoạch. 
• Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh lại được 
xây dựng dựa trên cơ sở những dự toán tiêu 
thụ, định mức chi phí sản xuất hoặc giá mua 
của sản phẩm, hàng hoá và các dự toán liên 
quan khác.
42
6.3.10 LẬP DỰ TOÁN BẢNG 
CÂN ĐỐI KT
1. Dự toán BCĐKT được lập dựa trên cơ sở 
BCĐKT của niên độ trước và các bảng dự 
toán liên quan đã được xây dựng ở phần trên. 
Lập được dự toán BCĐKT là ước tính được 
trị giá tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp 
vào cuối kỳ kế hoạch, nó giúp cho doanh 
nghiệp hình thành được tổng thể các kế hoạch 
(dự toán) của doanh nghiệp.
43
6.4 PHÂN TÍCH CHI PHÍ KINH 
DOANH 
• Vai trò của phân tích Chi phí KD
• Phương pháp phân tích CPKD
• Tổ chức công tác phân tích CPKD
• Hệ thống chỉ tiêu phân tích CPKD
44
Vai trò của phân tích Chi phí KD
• Thông qua việc thu thập số liệu, tài liệu của các
chỉ tiêu chi phí, sử dụng các phương pháp kỹ
thuật để phân tích, đánh giá tình hình thực hiện
dự toán, kế hoạch nhằm cung cấp thông tin cần
thiết cho nhà quản lý trong việc điều hành quá
trình sản xuất kinh doanh.
• Cung cấp thông tin phục vụ cho công tác xây
dựng kế hoạch ngắn hạn, trung hạn và dài hạn
theo từng chỉ tiêu chi phí cụ thể cũng như toàn
bộ hệ thống chỉ tiêu liên quan đến chi phí SXKD
của doanh nghiệp
• Phát hiện kịp thời những khâu yếu, nguyên nhân
tồn tại và kiến nghị các giải pháp hữu hiệu để
nâng cao hiệu quả sử dụng chi phí kinh doanh
của doanh nghiệp.
45
Phương pháp phân tích chi phí kinh doanh
• Phương pháp chung: Phải dựa trên lý luận nền 
tảng. Đó là phương pháp luận của chủ nghĩa 
duy vật biện chứng Mác – Lênin
• Phương pháp phân tích kỹ thuật cụ thể:
+ Phương pháp so sảnh
+ Phương pháp tương quan
+ Phương pháp thay thế liên hoàn
+ Phương pháp cân đối
+ Các phương pháp khác: Phương pháp đồ thị, 
phương pháp hồi quy tuyến tính, 
46
Tổ chức công tác phân tích CPKD
• Tổ chức lập kế hoạch phân tích
- Căn cứ vào yêu cầu quản lý cụ thể để xác 
định nội dung, phạm vi phân tích.
- Xác định chỉ tiêu phân tích chủ yếu
- Phân công trách nhiệm chính và các bộ 
phận phối hợp
- Thời gian bắt đầu phân tích và thời gian 
hoàn thành
47
• Tổ chức thu thập tài liệu phục vụ phân tích
Tài liệu phục vụ cho phân tích phải phù 
hợp với nội dung phân tích theo từng chỉ 
tiêu:
+ Tài liệu kế hoạch, dự toán
+ Tài liệu kế toán
+ Tài liệu khác
• Tổ chức xử lý số liệu, tính toán chỉ tiêu 
phân tích
• Tổ chức lập báo cáo phân tích chi phí
48
Hệ thống chỉ tiêu phân tích CPKD
• Hệ thống các chỉ tiêu phân tích CPKD 
thông thường trong các DN bao gồm:
+ Chi phí sản xuất sản phẩm, dịch vụ
+ Các khoản mục chi phí chủ yếu
+ Giá thành sản phẩm sản xuất theo từng 
loại hoặc từng sản phẩm
+ Chi phí bán hàng
+ Chi phí quản lý doanh nghiệp
49